| Praktyczne metody analizy i interpretacji odchyleń budżetowych w działalności firmy produkcyjnej |
|
Wojciech Michałowski
1. Specyfika działalności produkcyjnej w aspekcie budżetowania
Dla efektywnego kosztowo zarządzania działalnością produkcyjnej kluczowymi kwestiami są:
W centrum tej problematyki leży więc kwestia wiarygodnej informacji o rzeczywistym jeednostkowym koszcie zmiennym wyrobu, na który składają się z reguły:
Informacja taka jest w układzie planu pochodną norm technologicznych, które precyzują zaangażowanie poszczególnych czynników produkcji w wytworzenie wyrobu oraz ich kosztów. Zadaniem budżetowania w przedsiębiorstwie produkcyjnym jest więc w pierwszym rzędzie weryfikowanie norm produkcyjnych oraz nadwyżki cenowej dla poszczególnych wyrobów (różnicy ceny jednostkowej i jednostkowego kosztu zmiennego), a także marży pokrycia (iloczyn wolumenu sprzedaży i nadwyżki cenowej) generowanej przez poszczególne asortymenty.
2. Technika analizy odchyleń budżetowych w przedsiębiorstwie produkcyjnym
Warunek podstawowy – prawidłowa ewidencja
Realizowanie zadań stawianych przed budżetowaniem w przedsiębiorstwie produkcyjnym wymaga stosowania procedury planowania i ewidencji informacji o przychodach i kosztach w sposób spójny – wykonanie musi być porównywalne z planem. Takie sprzężenie zwrotne zapewnia w systemie controllingu ewidencja zarządcza zorientowana, w odróżnieniu do sprawozdawczości finansowej, na cele wewnętrzne i potrzeby informacyjne kadry kierowniczej. Przy prawidłowo funkcjonującym systemie ewidencji zarządczej możliwe jest pełne wykorzystanie potencjału informacyjnego oferowanego przez controlling. Duża szczegółowość uzyskiwanej informacji może stanowić problem. Trudności mogą wynikać
z nieumiejętności wyselekcjonowania jedynie informacji istotnych, które stanowić będą podstawę do podejmowania decyzji i pominięcia informacji nieważnych. Procedura postępowania
Poniżej zaprezentowano metodologię analizy odchyleń, która pozwala na uchwycenie informacji istotnych dla procesu decyzyjnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym. Podstawową zasadą, na której oparto metodologię analizy rozbieżności pomiędzy planem a wykonaniem jest analiza od wartości ogólnych do szczegółowych. Postępując zgodnie ze schematem "drzewa odchyleń", pierwszym krokiem jest określenie odchylenia wyniku na działalności operacyjnej. Na odchylenie to składać się mogą odchylenie przychodów
(D przychodów) i kosztów (D kosztów). Przychody
Kolejny krok stanowi określenie przyczyny odchylenia przychodów – sprawdzenie w jakim stopniu wynika ono z innych niż zaplanowano cen wyrobów, w jakim natomiast z innego wolumenu sprzedaży. Istotne jest przeanalizowanie odchyleń na poszczególnych asortymentach sprzedawanych wyrobów. Tak szczegółowa analiza nie jest konieczna dla każdego z produkowanych asortymentów – Zarząd firmy może ustalić np. kwotową wartość odchylenia, które ma podlegać dalszej analizie. Po określeniu istotnych pozycji asortymentowych możliwe jest z jednej strony określenie, jak odchylenie na tych pozycjach wpłynęło na całkowite odchylenie wartości sprzedaży, z drugiej natomiast głębsze przeanalizowanie jego przyczyny. Polega to na sprawdzeniu w jakim stopniu odchylenie wynikło ze zmiany ceny, a w jakim ilości sprzedawanego wyrobu.
Konieczne jest tu wprowadzenie kategorii przychodu postulowanego (uwzględniającego rzeczywisty wolumen sprzedaży), zdefiniowanego w sposób następujący:
Przychód postulowany (uwzględniający rzeczywistą wielkość produkcji) =
= ilość rzeczywista * cena planowana Zestawienie tej wartości z takimi kategoriami jak przychód rzeczywisty i przychód planowany: Przychód rzeczywisty = ilość rzeczywista * cena rzeczywista
Przychód planowany = ilość planowana * cena planowana
pozwoli na określenie wielkości odchylenia elastycznego (uwzględniającego rzeczywisty wolumen sprzedaży) oraz ustalenie odchylenia ceny i odchylenia ilości dla danego asortymentu.
Odchylenie ilości =(rzeczywista ilość-planowana ilość) x planowana cena Odchylenie ceny = (rzeczywista cena-planowana cena) x rzeczywista ilość
Obliczenie odchyleń przychodów w opisany powyżej sposób powinno być realizowane automatyczne przez informatyczny system wspomagający zarządzanie lub też przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych możliwych do przygotowania na przykład w programach MS Access bądź Excel. Przeanalizowane informacje powinny trafić do Działu Handlowego i być podstawą do podejmowania decyzji i planowania w kolejnych okresach budżetowych. Jednocześnie z analizą przyczyn odchylenia sprzedaży prowadzona powinna być analiza odchyleń kosztów. Na odchylenie wartości kosztów składać się będą odchylenie kosztów stałych oraz odchylenie kosztów zmiennych.
Koszty stałe
W wypadku kosztów stałych analiza odchyleń jest stosunkowo prosta sprowadza się do ustalenia odchyleń w zakresie kosztów stałych ogółem, następnie w poszczególnych MPK, na końcu zaś do zidentyfikowania znaczących odchyleń w poszczególnych pozycjach kosztów rodzajowych dla poszczególnych miejsc powstawania kosztów. Możliwe jest tu określenie wpływu, jaki odchylenie danej pozycji rodzajowej wywarło na odchylenie w budżecie analizowanego MPK.
W celu uniknięcia zbyt drobiazgowej analizy konieczne jest określenie w narzędziu informatycznym wspomagającym analizę odchyleń progów procentowych i/lub wartościowych, powyżej których odchylenia będą automatycznie zaznaczane i poddawane analizie. Kolejnym krokiem może być określenie wpływu odchyleń powstałych w poszczególnych MPK na całość kosztów stałych. Koszty zmienne
Analiza odchyleń kosztów zmiennych jest znacznie bardziej złożonym zagadnieniem, gdyż na ich wartość może wpływać więcej czynników. Odchylenia na łącznych kosztach zmiennych zależą od odchyleń na zużyciu czynników produkcji,
a więc kosztów materiałów oraz pracochłonności. Dla osoby podejmującej decyzje istotna jest wiedza, z jakimi produktami wiążą się odchylenia. Po przeanalizowaniu globalnego odchylenia na kosztach zmiennych wskazane jest zatem przejście do dalszej analizy na poziomie konkretnych pozycji asortymentowych. Możliwe jest oczywiście również uprzednie stwierdzenie globalnego wpływu zmiany rozmiaru produkcji na różnicę kosztów zmiennych, a także wpływu zmian poziomu wynagrodzeń i cen materiałów. Wartości te mogłyby okazać się interesujące dla kierownictwa, jednak kolejnym krokiem byłoby i tak znalezienie odpowiedzi na pytanie jakie produkty najbardziej przyczyniły się do powstania odchylenia. Dlatego też zdecydowanie ważniejsze jest zidentyfikowanie odchyleń powstałych na kosztach konkretnych produkowanych rodzajów wyrobów. Naturalnie nie każdy produkowany wyrób musi podlegać drobiazgowej analizie. Bodźcami decydującymi o podjęciu takiej analizy mogą być:
W wypadku stwierdzenia konieczności "przyjrzenia się" danemu produktowi, zadaniem analityka powinno być sprawdzenie, jak wyglądałyby odchylenia kosztów materiałowych i kosztów pracochłonności danego wyrobu po wyeliminowaniu wpływu zmiany rozmiaru działalności (sprawdzenie odchylenia wielkości produkcji). Jeżeli byłyby one istotne, należy wyjaśnić przyczyny ich powstania (przeanalizować odchylenie kosztu). Wymaga to już operowania na poziome konkretnych materiałów bądź też stanowisk pracy w wypadku pracochłonności. Po wyeliminowaniu wpływu zmiany rozmiaru działalności istotna staje się analiza odchylenia kosztu zużycia materiałów, na które składają się odchylenie od normy zużycia materiału bądź też ceny jego zakupu. Podobna sytuacja występuje w wypadku kosztów pracochłonności. Gdy wyeliminowany jest wpływ zmiany rozmiaru działalności istotne staje się odchylenie wynikające ze zmiany kosztów pracy, na które składają się odchylenie stawki wynagrodzeń oraz odchylenie od normy ilości roboczogodzin. Aby możliwe było wyłączenie z analiz odchyleń spowodowanych wahaniami rozmiaru działalności konieczne jest posłużenie się kategorią kosztu postulowanego (uwzględniającego rzeczywistą wielkość produkcji), który definiowany jest w następujący sposób:
Koszt postulowany (uwzgl. rzeczyw. wlk. produkcji)= ilość rzeczywista * norma zużycia planowana * cena
Przy rozważaniu przyczyn odchyleń na poziomie norm wprowadza się kategorię zużycia postulowanego: Zużycie postulowane (uwzględniające rzeczywistą wlk. produkcji) =ilość rzeczywista * norma zużycia
Zestawianie tych kategorii z kosztami i zużyciem rzeczywistym według schematu przedstawionego na rysunku "drzewa odchyleń" pozwala na uzyskanie informacji o przyczynach odchyleń od budżetu interesujących kierownictwo aż do poziomu poszczególnych materiałów i stanowisk zaangażowanych w wytworzenie konkretnych typów wyrobów. Odchylenia wynikające ze zmiany rozmiaru działalności powinny być przedmiotem wyjaśnienia z kierownikami działu handlowego i działów produkcyjnych, które odpowiadają za rozmiar działalności. Należy tu ustalić, czy niedotrzymanie (bądź przekroczenie) budżetu wynika ze zmiany zapotrzebowania ze strony klientów, czy też przyczyn technicznych bądź personalnych powstałych
w działach produkcyjnych. Informacja o przyczynach odchyleń od norm zużycia powinna być uzyskiwana od działów produkcyjnych, natomiast wyjaśnienia odchyleń cen materiałów uzyskiwane mogłyby być od działu zaopatrzenia. 3. Efekty
Wdrożenie systemu controllingu, przy zapewnieniu odpowiedniego stopnia wspomagania informatycznego procesu rejestrowania i analizowania informacji o kosztach i przychodach powinien przynieść realne korzyści w postaci:
Za zasadnicze elementy decydujące o powodzeniu wdrożenia uznaje się:
|
| « poprzedni artykuł | następny artykuł » |
|---|
