Zgodnie ze schematem regulacji wielkości ekonomicznej (rys.1) do sterowania niezbędna jest znajomość wartości wzorcowych (zadanych, pożądanych, normatywów), które ze względu na źródła pochodzenia mogą być: zewnętrzne – stanowione z mocy prawa, wewnętrzne – tworzone w celu skutecznego sterowania ekonomiką jednostki gospodarczej. W każdym przypadku są to wielkości normatywne wyznaczające pożądany stan rzeczy.

Z punktu widzenia skuteczności kontrolingu i rachunkowości zarządczej ważne jest aprioryczne ustalenie wzorcowych wielkości stanowiących podstawę (bazę) porównań. Źródłami wielkości wzorcowych mogą być:

Jednym z najwcześniej polecanych i tanich sposobów określania wartości pożądanych dla małych firm jest używanie wyników poprzedniego okresu jako standardów (Lawler,Livingstone, 1986; Cheatham, 1987). Istnieje jednak niebezpieczeństwo ustanowienia złych standardów w przypadku gdy ostatni rok nie był reprezentatywny. Innym sposobem jest wyznaczenie standardów z przyjętego okresu bazowego. Boer (1991) proponuje system wykorzystujący rok bazowy jak pseudo elastyczny budżet, na podstawie którego są opracowywane jednostkowe koszty. Jest to sposób, który popiera ciągły postęp, nie zakłada nigdy, że poziom uzyskiwanych wyników jest właściwy i zachęca kierowników do stałego doskonalenia osiąganych rezultatów. Kolejny sposób polega na przyjmowaniu najlepszych uzyskanych na dany moment czasowy wyników jako standardów. Działanie to jest czynnikiem motywującym zarówno kierowników jak i pracowników do nieustannego podnoszenia osiągniętych już wyników.

Wartości planistyczne ustalone w podejściu statycznym. 

Planowanie według Ackoffa (1981) to „projektowanie pożądanej przyszłości i efektywnego sposobu jej osiągania”[1]. Podstawowe plany działalności jednostki gospodarczej obejmują okresy roczne z uwzględnieniem podziału na okresy kwartalne lub/i miesięczne, opisują kwantytatywnie zamierzenia, przestawiając je w kategoriach kosztów, przychodów i zysków na różnych poziomach agregacji.. Budżet jest to kwantytatywne wyrażenie planu działania, które ma na celu koordynacje i wprowadzenie w życie tego planu (Horengen, Foster, Datar, 1994, s. 183). Podstawowym celem budżetowania jest ukazanie rezultatów działalności gospodarczej we wszystkich istotnych dziedzinach przedsiębiorczości i wskazanie niezbędnych środków do osiągnięcia ustalonych celów oraz określenie wzorców niezbędnych do oceny wykonania zadań, przy czym ocena wykonania odnosi się nie tylko do kosztów czy dochodów, lecz także ma na celu ocenę indywidualnej odpowiedzialności osób, którym powierzono poszczególne wycinki działalności. Plan opracowany dla ustalonego poziomu działalności, który po zatwierdzeniu nie jest korygowany ani nie jest zmieniany nazywany jest budżetem stałym i stanowi niezmienną wartość wzorcową w danym przedziale czasowym.

Sporządzanie planów z uwzględnieniem różnych (ale możliwych do osiągnięcia) poziomów rozmiarów działalności stanowi istotę podejścia elastycznego. Dlatego w elastycznym budżecie wszystkie pozycje kosztów traktowane są jako stałe lub zmienne a koszty mieszane muszą być rozdzielone na część stałą i zmienną. Poziom działalności wyznaczony w budżecie elastycznym pokrywa się z poziomem działalności założonym przez kierownictwo dla nadchodzącego okresu. Budżet elastyczny powstaje poprzez korygowanie ustalonego budżetu do rzeczywistego rozmiaru działalności lub możliwego do osiągnięcia w określonym przedziale czasowym.Budżetowanie elastyczne stanowi zatem proces systematycznego przewidywania przyszłego stanu rzeczy, przedstawiony w kategoriach wartościowych oraz pozwala na systematyczne porównywanie sprawności wewnętrznej funkcjonowania jednostki gospodarczej z wcześniej ustalonymi wzorcami efektywności.

Wartości normatywne wynikające z rezultatów badań technicznych. 

Studia inżynierskie pozwalają na ustalenie uzasadnionych technicznie, technologicznie i organizacyjnie norm, a następnie na wyznaczenie wartości normatywnych. Zazwyczaj wymienia się trzy kategorie wartości normatywnych (Drury, 1992, s. 515): bazowe, idealne i bieżąco osiągalne. Wartości normatywne bazowe są stałe i nie ulegają zmianom w dłuższym horyzoncie czasowym. Dlatego porównywanie rzeczywistych wyników z wartościami normatywnymi bazowymi w długim przedziale czasowym dostarcza informacji na temat trendów zmian wydajności jednostki gospodarczej. Wartości normatywne idealne wyznaczają minimalny poziom nakładów, który jest możliwy do osiągnięcia przy najbardziej optymalnych warunkach techniczno-organizacyjnych. W praktyce osiąganie takich wartości jest mało prawdopodobne, ponieważ nie uwzględniają one żadnych braków, przerw i strat. Wartości normatywne bieżąco osiągalne to takie wartości, które powinny być osiągane w warunkach efektywnej organizacji działalności jednostki gospodarczej. Stosowanie takich wartości jako wzorcowych umożliwia racjonalną analizę odchyleń od wyznaczonych celów, za które pracownicy ponoszą odpowiedzialność.

Wielkości ustalane przez stosowanie benchmarkingu. 

Porównywanie się z najlepszymi czyli benchmarking to ciągły, systematyczny proces polegający na konfrontowaniu własnej efektywności mierzonej produktywnością, jakością i doświadczeniami z wynikami tych przedsiębiorstw i organizacji, które można uważać za wzór doskonałości (Gabrusewicz, Kamela-Sowińska, Poetschke, 1998, s. 267). Celem benchmarkingu jest więc twórcze naśladowanie najlepszych rezultatów (np. kosztów, produktów, usług) i działań prowadzących do takich rezultatów. Benchmarking zatem to badania, porównania i ocena produktów i procesów podmiotu gospodarującego w kontekście tych firm, które są uznawane za liderów „danej klasy”. Jest to zatem typowy dla klienta sposób porównań, który został przeniesiony na organizacje. Pozwala on organizacji zrozumieć metody wytwarzania i osiągania dokonań stosowane przez innych, co umożliwia identyfikację jej własnych atutów i słabości. Ustalenie wzorców stwarza możliwość wykorzystania na własny użytek dających się przetransponować idei, a przede wszystkim poprawy własnej skuteczności i efektywności na podstawie metod stosowanych przez najlepszych (W. A. Nowak, 1996). Otrzymywane w ten sposób wielkości wzorcowe przedsiębiorstwo może wykorzystywać tak długo dopóki ich stosowanie pozwala mu osiąganie coraz lepszych wyników.

Wartości wynikające z zasady stałej redukcji kosztów. 

Można tworzyć dynamiczne wartości wzorcowe kosztów poprzez redukcję standardowego kosztu o z góry ustalony za każdym razem w okresie procent. Na przykład, redukcja standardowego kosztu o 1% co miesiąc przy czym nowy standardowy koszt jest wyznaczany jako 99% standardu z miesiąca poprzedniego (Cheatham C., Cheatham L., 1996). W celu ustalenia właściwej sumy redukcji kosztów można wykorzystać krzywe doskonalenia się kosztów (cost improvement curves), które są nową odmianą dawnych krzywych uczenia się. Krzywe uczenia się oparte są na redukcji kosztów robocizny bezpośredniej spowodowanej procesem uczenia się (dochodzenia do wprawy) pracowników. Wysoki proces automatyzacji procesów produkcyjnych spowodował spadek udziału kosztów robociznybezpośredniej w kosztach ogółem. Zatem potencjalna redukcja kosztów wiąże się z doświadczeniem instytucji jako całości (w tym kierowników, inżynierów, kontrolerów itd.), które może być mierzone poprzez krzywe udoskonalenia się kosztów. Nową stopę uczenia się (w %) dla przedsiębiorstw (jako całości), które zastępują część pracy ludzkiej pracą maszyn obliczyli Pattison i Teplitz (1989) jako:

gdzie:   Rn – stopa uczenia się dla nowego systemu (w %0),

Rd – stopa uczenia się dla dawnego systemu (w %),

L – stopa uczenia się przypisana wyłącznie do robocizny bezpośredniej (w %),

R – ilość robocizny bezpośredniej zastąpionej pracą maszyn (w %).

Rachunek kosztów docelowych (target costing) jest wykorzystywany do sterowania kosztami i dotyczy głównie fazy planowania i projektowania wyrobów wprowadzanych do produkcji, jak również może być stosowany do unowocześniania produktów. Punktem startowym jest cena sprzedaży możliwa do osiągnięcia i zawierająca pożądaną marżę zysku. Celem rachunku kosztów docelowych jest ustalenie, poprzez stopniową redukcję, kwoty kosztów po jakich musi być wytworzony produkt. Określony na bazie rynkowej koszt docelowy może stanowić świetną podstawę do ustanawiania wartości wzorcowych, gdyż skupia się na przyszłości i wymaganiach klientów a nie na wewnętrznych możliwościach konstrukcyjno-technologicznych firmy.

[1] Za Drury C., (1992), Management and Cost Accounting, Capman & Hall, London 1992 s. 495

Autorzy są pracownikami naukowymi Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Artykuł został opublikowany w: Funkcjonowanie controllingu w polskich przedsiębiorstwach, Materiały konferencyjne, Szczecin 9-10 październik 2000 rok, s. 14-30.