Przedsiębiorstwo jest wynikiem pewnego pomysłu, który zrodził się w głowie właściciela. Pomysł musi być na tyle wyrazisty i zasadny, aby wymusić jego realizację. Wydaje się to dość proste i oczywiste, ale takim nie jest. Przedsiębiorstwo powinno być ściśle określoną kombinacją czynników wytwórczych, ludzkich, technologicznych i finansowych. Poza tym każde przedsiębiorstwo powinno charakteryzować się dobrze zdefiniowaną strukturą organizacyjną, a i tak nie gwarantuje to sukcesu rynkowego. Przedsiębiorstwo jest bowiem umiejscowione w pewnym otoczeniu. Zgodnie z literaturą, otoczenie przedsiębiorstwa dzielimy na (rys 1):

a) mikrootoczenie - inaczej zwanym otoczeniem konkurencyjnym; należą do niego: klienci i dostawcy przedsiębiorstwa oraz konkurenci istniejący i potencjalni. Dla przedsiębiorstwa jest to otoczenie bliższe, które łatwiej identyfikować. Cechą charakterystyczną mikrootoczenia jest to, że między jego elementami a przedsiębiorstwem zachodzi sprzężenie zwrotne.
b) makrootoczenie - to zespół warunków funkcjonowania przedsiębiorstwa, wynikający z tego, że działa ono w określonym klimacie geopolitycznym, do którego należą: otoczenie demograficzne, ekonomiczne, prawne, polityczne międzynarodowe, społeczne i technologiczne.

Rys. 1. Mikrootoczenie i makrootoczenie przedsiębiorstwa. Źródło: G. Gieroszewska, M. Romanowska, Analiza strategiczna przedsiębiorstwa, str. 33

W celu odniesienia sukcesu, jakim z reguły jest maksymalizacja zysku, przedsiębiorstwo powinno dobrze dopasować się do swojego otoczenia. Należy je prawidłowo zdiagnozować. Poza tym należy pozyskać lub posiadać zdolności, które pozwolą przewidywać przyszłą sytuację rynkową oraz wykazać się niezwykłą mobilnością kapitału. Otoczenie przedsiębiorstwa jest bardzo ważnym elementem, który należy szczególnie uwzględniać podczas formułowania strategii. Jest to bowiem twór, który w pewnych obszarach można zmieniać i należy to robić, aby tworzyć lepsze warunki funkcjonowania, a do pewnych obszarów należy się po prostu przyzwyczaić. Oczywiście otoczenie nie jest jednakowe dla wszystkich przedsiębiorstw, bowiem tworzy ono różne aspekty funkcjonowania dla różnych firm. Poza tym te same uwarunkowania trwania na rynku generowałyby tę samą politykę dla każdego przedsiębiorstwa, co w znaczny sposób upraszczałoby ideę tworzenia strategii. Wydaje się, że różnorodność i zmienność otoczenia stwarza zagrożenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale stwarza przede wszystkim możliwość przekreślenia rynkowego status quo, a to jest głównym zamysłem gospodarki rynkowej.

W Polsce gospodarka rynkowa zaczęła obowiązywać właściwie dopiero na początku lat dziewięćdziesiątych, kiedy nastąpiła zmiana ustroju politycznego. Powstało wówczas wiele przedsiębiorstw, które nie liczyły się z otoczeniem tak bardzo. Zakładano przede wszystkim szybkie osiągnięcie zysku, bowiem burzliwość otoczenia nie dawała gwarancji dla analiz przyszłościowych. Zarządzanie miało charakter typowo autokratyczny, ponieważ decyzje były podejmowane jednoosobowo.
Natomiast obecnie można zauważyć symptomy normalnego funkcjonowania gospodarki, bowiem wiele aspektów gospodarczych charakteryzuje się pewnym trendem. Oznacza to, że szczególnie istotne są te metody analityczne, które mogą mierzyć trendy aspektów gospodarczych w sensie ilościowym lub jakościowym. Wydaje się, że są to symptomy pozyskiwania coraz większych kompetencji oraz doświadczenia gospodarczego przez polskie przedsiębiorstwa. Nie mniej jednak pojawia się obecnie wiele problemów makroekonomicznych, które z pewnością nie tworzą komfortowej sytuacji w sensie funkcjonowania przedsiębiorstwa. Szczególnie poważnym zagrożeniem jest spowolnienie tempa wzrostu gospodarczego, co powoduje, że przedsiębiorstwa rozwijają się wolniej. Z drugiej strony brakuje źródeł rzeczywiście taniego kapitału, który w okresach spowolnienia byłby dla przedsiębiorstwa znacznym odciążeniem kosztowym. Ponadto wzrastają efektywne stopy podatkowe, ponieważ spada możliwość spełnienia rynkowego (w roku obrotowym występują okresy, w których przedsiębiorstwo osiąga ujemne wyniki). Niejako pośrednim zjawiskiem spowolnienia tempa wzrostu gospodarczego jest bezrobocie. W ostatnim okresie liczba osób bez pracy drastycznie wzrosła, bowiem w wyniku ograniczania kosztów, przedsiębiorstwa zwalniają swoich pracowników. Wydaje się jednak, że szczególnie niebezpiecznym symptomem dla funkcjonowania polskich firm jest wzrost liczby firm zachodnich na polskim rynku. Przedsiębiorstwa zachodnie interesują się polskim rynkiem, ponieważ mogą być na nim bardziej konkurencyjne.
W dobie wzmożonej konkurencji sukcesy będą odnosiły tylko te przedsiębiorstwa, które potrafią obserwować swoje koszty, analizować ich strukturę oraz wyciągać z tego wnioski na przyszłość. Każde przedsiębiorstwo musi uświadomić sobie, że jakiekolwiek działania, podjęte w ramach jego funkcjonowania, generują koszty. Jest to fakt nieunikniony. Wydaje się, że słuszne rozwiązania leżą po stronie odpowiedniego określenia struktury kosztowej. Przedsiębiorstwo musi we właściwy sposób alokować swoje środki, aby całokształt podjętych działań dostarczał optymalną wartość zysku. Oprócz tego struktura kosztowa powinna być wyposażona w system regulacji (system wczesnego ostrzegania, dla którego kryterium byłaby odpowiednia norma, czyli wartość wzorcowa). Wówczas przedsiębiorstwo mogłoby odnaleźć swoje "wąskie gardła", które w rzeczywistości determinują ich działalność. Niewątpliwie systemem, który w odpowiedni sposób traktuje powyższe uwarunkowania, jest controlling.

1. Przygotowanie

Przedsiębiorstwa, które zaczynają myśleć o systemie controllingowym poprzez pryzmat przyszłych korzyści, powinny na początku ocenić swój obecny potencjał. Wydaje się, że przedsiębiorstwo powinno dokonać szerokiej analizy swoich możliwości, a szczególnie przydatną może być analiza kluczowych czynników sukcesu (KCS) w poszczególnych obszarach funkcjonowania przedsiębiorstwa. Analiza KCS generuje informację o słabych i silnych stronach przedsiębiorstwa. Na jej podstawie można ustalić pewne warianty ścieżki rozwoju tego przedsiębiorstwa, szczególnie ważne dla poprawy słabych stron przedsiębiorstwa.
Ważnym elementem analizy przygotowawczej do wdrożenia systemu controllingowego jest badanie i ocena struktury organizacyjnej w przedsiębiorstwie. Jak powszechnie wiadomo controlling kłóci się z zarządzaniem autokratycznym lub gospodarką centralnie planowaną. Dlatego też przedsiębiorstwo musi wprowadzić szeroko posuniętą delegację uprawnień ze znacznym zakresem odpowiedzialności. Poza tym analiza struktury organizacyjnej powinna być uzupełniona o analizę zakresów czynnościowych poszczególnych służb w przedsiębiorstwie, ponieważ w danej komórce organizacyjnej decyzje musi podejmować pracownik, odpowiedzialny za sprawne i efektywne działanie komórki. Oczywiście owe decyzje dotyczą tylko tej komórki, która jest tożsamościowo powiązana z odpowiednim zakresem odpowiedzialności. Ze względu na fakt, że komórka stanowi jedynie ogniwo w całej organizacji, decyzje charakterystyczne dla tej komórki muszą być podporządkowane głównej strategii przedsiębiorstwa.
Wydaje się, że już na etapie przygotowań do wdrożenia controllingu przedsiębiorstwo musi wprowadzić typową strukturę zdecentralizowaną o określonych ośrodkach odpowiedzialności. Co prawda wymaga to dokonania wielu zmian, które z reguły nie są dobrze akceptowane przez pracowników, ale prowadzą do ścisłego powiązania celów przedsiębiorstwa z celami pracowników. Analiza sytuacji wyjściowej powinna być uzupełniona także o analizę kanałów informacyjnych w przedsiębiorstwie. Zaimplementowanie zdecentralizowanej struktury organizacyjnej powinno determinować poprawną i odpowiednio dopasowaną sieć kanałów informacyjnych pomiędzy poszczególnymi komórkami.
Wydaje się, że już na etapie przygotowań do wdrożenia controllingu przedsiębiorstwo musi wprowadzić typową strukturę zdecentralizowaną o określonych ośrodkach odpowiedzialności. Co prawda wymaga to dokonania wielu zmian, które z reguły nie są dobrze akceptowane przez pracowników, ale prowadzą do ścisłego powiązania celów przedsiębiorstwa z celami pracowników. Analiza sytuacji wyjściowej powinna być uzupełniona także o analizę kanałów informacyjnych w przedsiębiorstwie. Zaimplementowanie zdecentralizowanej struktury organizacyjnej powinno determinować poprawną i odpowiednio dopasowaną sieć kanałów informacyjnych pomiędzy poszczególnymi komórkami.

2. Komórka controllingu

Jednym z najważniejszych elementów procesu wdrażania systemu controllingowego w przedsiębiorstwie jest odpowiednie umiejscowienie w strukturze organizacyjnej komórki odpowiedzialnej za funkcjonowanie tego systemu. Komórka controllingu powinna mieć możliwość swobodnej obserwacji przedsiębiorstwa jako całości oraz powiązanych ze sobą elementów. W strukturze przedsiębiorstwa komórka ta powinna pełnić rzeczywistą funkcję regulatora działań, czyli powinna weryfikować wszystkie potencjalne odchylenia w sensie jakościowym, a nie nakazowym czy represyjnym. Wydaje się, że rozwiązaniem najkorzystniejszym jest podporządkowanie komórki controllingu bezpośrednio zarządowi przedsiębiorstwa. Wówczas controller (pracownik komórki controllingu) będzie należał do zespołu doradczego, kierującego całym przedsiębiorstwem (rys. 2)

Rys. 2. Komórka controllingu w strukturze przedsiębiorstwa. Źródło: opracowanie własne na podstawie "Controlling-nowoczesne narzędzie zarządzania" Janina Płóciennik-Napierałowa

Bardzo często zdarza się, że przedsiębiorstwa nie decydują się na implementację controllingu, bowiem brakuje im (a przynajmniej tak się wydaje) osób, które zajmowałyby się tym tematem. Jest to poważna bariera dla wdrożenia controllingu, gdyż system ten wymaga, aby zajmowali się nim najlepsi. Controller musi tworzyć i komplementować informacje potrzebne decydentowi. Powinien omawiać z decydentem różne alternatywy postępowania, formułować problemy, proponować ich rozwiązania oraz brać odpowiedzialność za podjęte decyzje. Controller powinien działać jako kierownik projektu, który decydowałby o możliwościach rozwiązania danego problemu. Dlatego też twórcami i użytkownikami systemu controllingowego powinni być ludzie, którzy w przedsiębiorstwie stanowią swoistą elitę. Powinny to być osoby, potrafiące wytworzyć taką atmosferę wokół siebie, która przyciągnie odpowiedni zespół ludzi, aby realizować dane pomysły i projekty. Ważnym jest, aby umiały słuchać i analizować to co usłyszą. Powinny koncentrować się na rzeczach, które są bardziej istotne od innych. Oczywiście bardzo istotna jest również wiedza fachowa (zagadnienia rachunkowości, informatyki, zarządzania i finansów) oraz wysoka znajomość samego przedsiębiorstwa.

3. Analiza źródeł powstawania kosztów

Analiza źródeł powstawania kosztów polega na wyznaczeniu faktycznych miejsc powstawania kosztów w firmie tzw. centrów kosztów. Centrum kosztu, bądź inaczej ośrodek kosztu (ang. cost centre), to wyodrębniona jednostka (wydział, klient, produkt) w aspekcie rozliczeniowym i organizacyjnym, której przypisywane są określone koszty. Utworzenie ośrodków kosztów, ich obserwacja w czasie i pogłębiona analiza pozwala na wskazanie "najdroższych" jednostek w przedsiębiorstwie oraz pozwala na określenie przyczyn takiego stanu. Owa analiza obejmuje także zidentyfikowanie i podział kosztów na koszty stałe i zmienne. Następnie dokonuje się wydzielenia w firmie centrów zysków. Centrum zysku (ang. profit centre) to całkowicie odrębna jednostka (niekoniecznie organizacyjna) wewnątrz przedsiębiorstwa, mająca możliwość oddzielnego rozliczania przychodów ze sprzedaży i związanych z nimi kosztów. Centra zysku pozwalają na bardziej precyzyjne ustalenie przyczyn wyższej efektywności pewnych jednostek, bowiem inne wypracowują zdecydowanie niższe zyski. Ponadto wyodrębnienie ośrodków zysku usprawnia system przepływu informacji, a przez to pozwala na szybszą reakcję w przypadku wykrycia negatywnych praktyk czy słabych stron przedsiębiorstwa. Poza tym świadomość istnienia centrów zysków wyzwala dążenie do osiągnięcia zysku oraz powoduje wzrost motywacji do podnoszenia kwalifikacji wśród pracowników.
Najbardziej ważką czynnością przy wprowadzaniu systemu controllingu w przedsiębiorstwie jest ustalenie szczegółowej struktury danych, które będą stanowiły istotne informacje dla tego systemu. Są to przede wszystkim rodzaje kosztów, które należy wyodrębnić ze sprawozdań rachunkowości finansowej. Struktura kosztowa, zdefiniowana na potrzeby controllingu, powinna być kompromisem pomiędzy rzetelnością informacji a kosztem jej uzyskania. Dlatego też nie powinno dążyć się do bardzo szczegółowej struktury kosztowej. Według większości znawców tematu należy ograniczyć się do maksymalnie dziesięciu rodzajów kosztów, które wykazuje się w sprawozdaniach, tworzonych na potrzeby controllingu. Następnie dokonujemy agregacji kosztów na pierwszym poziomie. Rozważane koszty przydzielamy do następujących grup:

Kolejnym krokiem w procesie tworzenia systemu controllingowego jest agregacja kosztów na poziomie drugim. W ramach generowania drugiego poziomu sprawozdawczości wydziela się obszary, które będą stanowić nowe jednostki obrachunkowe. Właściwie wyodrębnione obszary przedsiębiorstwa można traktować jak odrębne firmy, które rozliczają się ze swojej działalności. De facto dla nich można budować umowne rachunki wyników, co pozwala na szczegółową analizę wielkości obrotów i ponoszonych kosztów oraz analizę marż pokrycia dla poszczególnych MPK. Struktura kosztowa na drugim poziomie sprawozdawczości może być wyznaczona na podstawie następujących kryteriów:

W procesie tworzenia struktury kosztowej na drugim poziomie sprawozdawczości nie wolno w jednym systemie mieszać trzech kryteriów podziału, ponieważ prowadzi to do generowania błędnych logicznie i merytorycznie informacji. Na ich podstawie decydent mógłby podjąć nieodpowiednie decyzje, mogące może prowadzić do utraty dotychczasowej pozycji rynkowej.
Dobrze zdefiniowana struktura kosztowa pozwala dokonać analizy porównawczej poszczególnych MPK, bowiem każdy MPK charakteryzuje się umownym rachunkiem wyników. Wynikiem tejże analizy jest informacja o rzeczywistych poziomach efektywności zarządzania poszczególnymi MPK. Na podstawie takiej informacji można dokonać analizy portfolio dla danego przedsiębiorstwa, ale przede wszystkim można usystematyzować proces tworzenia strategii ze szczególnym uwzględnieniem roli poszczególnych MPK.

4. System przepływu informacji
Wdrożenie systemu controllingowego musi być poprzedzone analizą systemu informatycznego oraz analizą sposobu przepływu dokumentów, które mają wpływ na podejmowane decyzje w sferze struktury obrotów i kosztów. Owa analiza musi określić poziom zaspokojenia potrzeb decydentów w ramach otrzymywania kluczowych informacji, niezbędnych w procesie formułowania strategii. Skuteczne wdrożenie controllingu nie jest możliwe bez wsparcia ze strony odpowiednich rozwiązań informatycznych. Osoby, które będą pełniły funkcję controllera, powinny być wyposażone w taki system informatyczny, który będzie dokonywał optymalnej transmisji pomiędzy modułem księgowym a controllingowym. System informatyczny powinien dostarczać komórce controllingu tylko takie informacje, które rzeczywiście są potrzebne. Dostarczanie informacji niepotrzebnych powoduje powstawanie chaosu informatycznego, co w konsekwencji prowadzi do niskiej efektywności danej komórki organizacyjnej. Dobrze zaprojektowany system informatyczny potrafi radzić sobie z coraz większą liczbą danych poprzez proces ich przetwarzania. Dokonuje także selekcji, filtrowania i katalogowania danych, aby użytkownik mógł swobodnie do nich dotrzeć i swobodnie z nich korzystać. Wówczas organizacja pracy jest bardziej skuteczna. Z drugiej strony wymaganie od pracowników średniego i niższego szczebla wiedzy kompleksowej jest niezwykle trudne. Dlatego też system informatyczny powinien pełnić rolę eksperta. Wymaga tego również presja konkurencji, bowiem analizy, które koncentrują się tylko na jednym aspekcie funkcjonowania przedsiębiorstwa, są już niewystarczające. System controllingowy powinien analizować przedsiębiorstwo w różnych układach i przekrojach, dlatego powinien być wsparty takim systemem informatycznym, który pozwoli na operatywne i strategiczne zarządzanie informacją płynącą z różnych MPK.

Tabela 1 Efekty uzyskane w przedsiębiorstwach, które zastosowały controlling. Źródło: "Controlling - nowoczesne źródło zarządzania" Janina Płóciennik-Napierałowa