W ostatnich kilku latach ogromnie wzrasta w polskich firmach produkcyjnych rola controllingu operacyjnego w zarządzaniu kosztami i finansami przedsiębiorstwa. Odgrywa on strategiczną rolę w procesie budżetowania, kontroli kosztów jak również planowania i monitorowania zmian w poziomie kapitału pracującego, płynności firmy oraz aktywów i pasywów firmy.
Realizacja wszystkich zadań jakie stają przed controllingiem operacyjnym w przedsiębiorstwie jest możliwa przy wyodrębnieniu fizycznej struktury organizacyjnej controllingu tzn. Działu Controllingu oraz wyposażenie go w odpowiedni system informatyczny

W Dziale Controllingu w oparciu o programu produkcyjne kreuje się krótkookresową politykę finansową firmy wyrażoną w rocznych (kwartalnych, miesięcznych) budżetach operacyjnych kosztów i budżetach finansowych (rys. 1; rys. 2).
Implementacją wyżej wymienionych budżetów do praktyki gospodarczej przedsiębiorstw odbywa się poprzez kontrolę ich wykonania (zarządzanie przez wyjątki) w ujęciu faz produkcyjnych, podmiotów wewnętrznych (centra kosztów) oraz funkcji ogólnoprodukcyjnych i nieprodukcyjnych zarządzania. Najważniejszą rolę w procesie kontroli wykonania budżetów operacyjnych i finansowych odgrywa Dział Controllingu w połączeniu z kontrolerami kosztów w centrach kosztów.

Dział Controllingu z racji realizowanych funkcji winien składać się z dwóch podstawowych komórek (rys. 3):

Komórka Rachunkowości Zarządczej realizuje funkcje związane z zarządzaniem kosztami (budżetowanie i kontrola kosztów). Natomiast Komórka Kontrolera Finansowego realizuje funkcje związane z zarządzaniem płynnością finansową.
W wielu firmach Dział Controllingu nazywany jest Działem Rachunkowości Zarządczej, realizującym te same funkcje co Dział Controllingu: centralling kosztów i contralling finansowy. Przy takiej organizacji controllingu rachunkowość zarządcza pojmowana jest bardzo szeroko tzn. obejmująca zarówno problematykę związaną z zarządzaniem kosztami jak i również zarządzaniem płynnością. Różnic merytorycznych przy jednym czy drugim podejściu nie ma żadnych, jest to tylko problem nazewnictwa.
Bardzo często Dział Centrollingu nazywany jest Działem Controllingu Finansowego, aby wyraźnie zaznaczyć, że jego funkcje związane są z zarządzaniem finansowym, a nie z controllingiem produkcyjnym, marketingiem, handlowym czy też personalnym.

Podstawowym zadaniem Komórki Rachunkowości Zarządczej kierowanej przez Głównego kontrolera kosztów, jest koordynowanie i konsolidowanie budżetów kosztów tworzonych w centrach kosztów produkcji podstawowej, pomocniczej oraz wydzielonych centrach kosztów nieprodukcyjnych. Proces budżetowania kosztów w podmiotach wewnętrznych koordynuje Planista kosztów w Komórce Rachunkowości Zarządczej w porozumieniu z kierownikami centrów kosztów. W przedsiębiorstwach dużych o skomplikowanym procesie produkcyjnym, w centrach kosztów powoływani są tzw. Inżynierowie kosztów pełniący funkcje kontrolerów kosztów na poziomie zakładu, wydziału, oddziału.

W centrach kosztów produkcji podstawowej i pomocniczej tworzone są następujące budżety:

W Komórce Rachunkowości Zarządczej Planista kosztów na bazie w/w budżetów tworzy operacyjne budżety kosztów podmiotów wewnętrznych produkcji podstawowej i pomocniczej oraz całościowy budżet kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych.
Budżety kosztów nieprodukcyjnych (zarządu, sprzedaży, marketingu, reklamy, B i R, zaopatrzenia, kontroli jakości) przygotowywane są w miejscach ich powstania (centra kosztów).
Budżetowanie kosztów w podmiotach wewnętrznych jest tylko wtedy skuteczne, jeśli dzięki niemu uda się Głównemu kontrolerowi kosztów nałożyć na kierowników centrów podmiotów kosztowych i wyegzekwować od nich obowiązek utrzymania się w limicie kosztów określonych w budżecie. Wymaga to spełnienia odpowiednich warunków. Między innymi kierownik danego podmiotu powinien:

Komórka Rachunkowości Zarządczej w oparciu o dane księgowe przygotowuje dla Kierowników centrów kosztów sprawozdania z wykonania budżetów kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych. Zbiorcze zestawienia z wykonania tychże budżetów, przygotowuje, analizuje i przedstawia wnioski Analityk kosztów.
Wnioski prezentowane są:

Ocenę wykonania budżetów kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych przeprowadza się co miesiąc. Ostateczne rozliczenie następuje jednak co kwartał (narastająco) po jego zakończeniu. Ocenę tę przeprowadza się badając dla kosztów odchylenia między budżetowymi kosztami centrów kosztów, a zarachowanymi kosztami rzeczywistymi. Różnica między kosztami rzeczywistymi miejsce ich powstania (centra kosztów) a budżetami przeliczonymi ich kosztów stanowi odchylenie od kosztów budżetowych. Wprowadzenie odchyleń nie jest istotą kontroli kosztów. Zbadane przyczyny ich powstania dają podstawę do właściwej oceny i podejmowania - stosowanie do tego - odpowiednich działań.

Przy analizie odchyleń od budżetu kosztów stałych (produkcyjnych, nieprodukcyjnych) nie stosują bardziej skomplikowanych metod. Chodzi głównie ujmowanie pierwotnych przyczyn odchyleń i ocenę poszczególnych różnic w celu podziału na nieistotne odchylenia, nie wymagające reakcji lub wymagające podjęcia kroków zaradczych ze strony kierownika centrum kosztów.
Prawidłowa i skuteczna kontrola kosztów płac bezpośrednich musi być ściśle powiązana i realizowana równocześnie z kontrolą:

Kontrola zużycia materiałów bezpośrednich polega w zasadzie na ustaleniu ilości i wartości zużycia materiałów bezpośrednich przypadających na produkcję danego okresu i wprowadzenie różnic (odchyleń) w stosunku do zużycia, jakie przypada na wykonaną produkcję według norm oraz według kosztu normatywnego (odchylenie budżetowe).

Dla potrzeb zarządzania kosztami można by ograniczyć się do sporządzania budżetów i kontroli ich wykonania według miejsca ich powstawania (ujęcie podmiotowe kosztów). W tym wypadku budżety kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych, nie byłyby jednak powiązane z budżetowaniem kosztu jednostkowego produktu. Powodowałoby to nieuwzględnienie wpływu wielkości produkcji (wykorzystania zdolności produkcyjnych) oraz zastosowanej konstrukcji i technologii wyrażającej się w materiałochłonności, pracochłonności, produktywności na wysokość postulowanego kosztu jednostkowego produktu. Aby tego mankamentu uniknąć w Komórce Rachunkowości Zarządczej Planista kosztów przygotowuje budżetowany koszt jednostkowy produktu wykorzystując do tego przygotowane wcześniej:

Budżety kosztów pośrednich (produkcyjnych, nieprodukcyjnych) są podstawą do ustalania budżetowanych narzutów (procentowe) lub normatywnych stawek (kosztów) pośrednich. Za pomocą tych narzutów lub stawek oblicza się w kalkulacjach planowanych kosztów jednostkowych produktów budżetowane koszty pośrednie.

Wynikiem pracy Planisty kosztów jest przygotowanie wyceny produktów w ujęcie "Ex ante" w następującej strukturze informacyjnej:

Po upływie okresu sprawozdawczego Analityk kosztów dokonuje analizy odchyleń rzeczywistego jednostkowego kosztu produktu od kosztu postulowanego produktu. Analizowane są następujące elementy kosztu jednostkowego. (rys. 4):

W ostatniej fazie procesu budżetowania kosztów Komórka Rachunkowości Zarządczej w oparciu o przygotowany budżet kosztów, budżetowy koszt jednostkowy produktu oraz plan sprzedaży prognozuje wynik finansowy firmy na bazie rachunku kosztów zmiennych i pełnych oraz szacuje próg rentowności. Bez wykorzystania obu systemów rachunku kosztów nie jest możliwe ustalenie wyniku finansowego zarówno dla potrzeb sprawozdawczości zewnętrznej, jak i wewnętrznej. Prognozowany wieloblokowy rachunek wyników dostarcza odpowiednio przetworzonych i wiarygodnych informacji do podejmowania decyzji długo i krótkookresowych na wszystkich szczeblach zarządzania.

Analityk kosztów dysponując planowanym i rzeczywistym wynikiem finansowym może dokonać przyczynowej analizy odchyleń rzeczywistego wyniku finansowego od wyniku planowanego. Celem tego rodzaju analizy jest określenie wagi i wyjaśnienie przyczyn powstania różnego rodzaju odchyleń, a ponadto kontrola i ocena działania menadżerów odpowiedzialnych za funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zakres i stopień szczegółowości analizy zależy od potrzeb informacyjnych zarządzających przedsiębiorstwem, ale jest w znacznej mierze ograniczony systemem rachunku kosztów, którym posługuje się dana jednostka. W zależności od przyjętego systemu (rachunek kosztów zmiennych, rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych standardowych), zakres i możliwości analizy będą różne. Zazwyczaj są to informacje dotyczące odchyleń: zysku netto, zysku brutto, marży na pokrycie kosztów zmiennych, kosztów stałych - produkcyjnych, nieprodukcyjnych. Informacje te raportowane są z Działu Controllingu do wszystkich Dyrektorów Funkcyjnych oraz Zarządu.
Planowanie i analiza progu rentowności realizowane w Komórce Rachunkowości Zarządczej dostarcza informacji do podejmowania decyzji o wielkości i strukturze produkcji, sprzedaży, a także danych do prognozowania wyników działalności przedsiębiorstwa w krótszym i dłuższym horyzoncie czasowym. Próg rentowności może być również wykorzystywany przy podejmowaniu decyzji związanych z rozmiarami planowanych inwestycji, czyli w wyznaczaniu minimalnej skali produkcji i sprzedaży gwarantującej pokrycie wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych. Planowanie i analiza progu rentowności w krótkim okresie powinna obejmować planowanie przeciętnego, minimalnego i maksymalnego progu rentowności, dźwigni operacyjnej, finansowej i łącznej; analizę wrażliwości progu rentowności w relacji na zmiany warunków rynkowych oraz kosztów i dochodów przedsiębiorstwa.

Podsumowując, możemy stwierdzić, że podstawowymi funkcjami Głównego kontrolera kosztów i kierowanej przez niego Komórki Rachunkowości Zarządczej będzie:

Drugą częścią Działu Controllingu jest Komórka Kontrolera Finansowego. Zasadniczym zadaniem Kontrolera finansowego jest zarządzanie kapitałem pracującym polegające z jednej strony na minimalizowaniu ryzyka straty płynności, z drugiej zaś na maksymalizowaniu zwrotu z aktywów przedsiębiorstwa. Rozwiązując te problemy
Kontroler finansowy musi dać odpowiedź na dwa podstawowe pytania:
a) jaki jest optymalny poziom kapitału pracującego (materiały, wyroby gotowe, produkcja w toku, należności handlowe, zobowiązania handlowe, kredyty obrotowe);
b) jak ten optymalny poziom kapitału pracującego powinien być finansowy.

Stopień dokładności planowania optymalnego poziomu kapitału pracującego zależy od szczegółowości i wiarygodności informacji jakie otrzymuje Kontroler i Planista finansowy jak np.: plany produkcji i sprzedaży, polityka kredytowa, ściągalność należności, regulowanie zobowiązań.
Całość planów kosztowych i finansowych przedsiębiorstwa znajduje swoje podsumowania w formie planowanego sprawozdania z przepływu środków pieniężnych oraz planowego bilansu. Oba sprawozdania pro - forma przygotowuje Planista finansowy.
Planowanie sprawozdania z przepływów środków pieniężnych z podziałem na okresy miesięczne, a nawet krótsze (dekady, tygodnie) będzie przydatne do określenia płynności przedsiębiorstwa. Tego rodzaju sprawozdanie dostarczy obrazu planowanych sald pieniężnych, a w konsekwencji umożliwi interwencję przedsiębiorstwa w razie wykrycia znacznych przejściowych lub permanentnych niedoborów czy nadwyżek. Pamiętać jednak należy, że wszystkie salda środków pieniężnych wykazywane w tym sprawozdaniu, nawet przy założeniu wysokiej dokładności prognoz, nie muszą świadczyć o tym, że płynność przedsiębiorstwa będzie w całym planowanym okresie odpowiednio wysoko. Sprawozdanie to informuje bowiem jedynie o planowanych saldach na konkretne dni, nie mówi zaś nic o stanie środków pieniężnych między nimi. Dlatego też bieżące planowanie przepływów pieniężnych powinno być prowadzone w okresach jak najkrótszych. Plan na dalsze okresy może być planem kwartalnym lub miesięcznym, jednak w miarę upływu czasu powinien być uszczegółowiany (w formie budżetu kroczącego). Stopień szczegółowości planów i długość okresów budżetowych zależy głównie od stopnia zmienności otoczenia, ryzyka operacyjnego i finansowego.

Ostatnim elementem systemu sprawozdań pro - forma sporządzanych w Komórce Kontrolera Finansowego, jest bilans pro - forma. Punktem wyjścia do jego sporządzenia będzie bilans rzeczywisty na początek okresu, budżety kosztów, planowany wynik finansowy, planowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych oraz dane dodatkowe np.: dotyczące polityki inwestycyjnej przedsiębiorstwa. Plan bilansu na dzień kończący prognozę nie będzie miał takiego znaczenia jak planowany rachunek wyników czy plan przepływu środków pieniężnych. Stanowić on będzie w głównej mierze swego rodzaju sprawozdanie, czy przyjęte w całym procesie planowania założenia w sposób kompleksowy i merytorycznie poprawny uwzględnione.
Analityk finansowy analizuje i monitoruje zmiany w poziomie rzeczywistego kapitału pracującego oraz wpływ poszczególnych elementów kapitału przyjętego (materiały, wyroby gotowe, produkcja w toku, należności i zobowiązania handlowe, kredyty krótkoterminowe) na płynność finansową firmy.
Bez względu na wysiłek i czas włożony w przygotowanie sprawozdań pro - forma w Komórce Kontrolera Finansowego należy pamiętać, że są to jedynie prognozy.

Czynniki, które wpływają na rozbieżność między prognozami finansowymi, a rzeczywistością mogą być podzielone na duże grupy:
a) czynniki zewnętrzne, czyli leżące poza kontrolą przedsiębiorstwa, np. zmiany stóp procentowych, kursów walutowych;
b) czynniki wewnętrzne, czyli pozostające pod mniejszą lub większą kontrolą przedsiębiorstwa np.: zużycie materiałów czy poziom wydajności pracowników.
Analiza podstawowych wskaźników finansowych - polegająca na interpretacji wzajemnych zależności poszczególnych wielkości finansowych - stanowi ostatni, najbardziej ogólny instrument kontroli w przedsiębiorstwie realizowany przez Komórkę Kontrolera Finansowego. Szerokie stosowanie tej formy analizy jest spowodowane jej prostotą i możliwością wywierania wielu skomplikowanych zależności w formie jednej liczby. Dla celów kontroli operacyjnej Dział kontrolera finansowego powinien (oprócz wskaźników liczonych standardów) opracować własny, oryginalny system wskaźników, które w najpełniejszy sposób pozwolą kontrolować i analizować rezultaty działalności.

Jak wynika z wyższej przedstawionej analizy podstawowe zadania Kontrolera finansowego oraz jego zespołu to:

System raportowania wewnętrznego w przedsiębiorstwie z jednej strony jest ściśle związany z funkcjami Działu Controllingu, natomiast z drugiej strony z potrzebami informacyjnymi kadry menedżerskiej (rys. 5).