W ostatnich latach obserwujemy wzmożone zapotrzebowanie na teoretyczne i praktyczne wyjaśnienia istoty controllingu. W literaturze przedmiotu spotykamy bardzo wiele różnych określeń, wskazujących na różne aspekty i funkcje controllingu. Większość tych określeń ma charakter wycinkowy, podkreśla praktyczny charakter controllingu jako narzędzia zarządzania. Dobre wykorzystanie tego narzędzia dla podejmowania decyzji zależy od tego, czy budowa controllingu odzwierciedla treść współczesnych procesów ekonomicznych, warunkujących rynkową egzystencję jednostek gospodarczych. Pierwotne pojęcie controllingu winno wyrażać koncepcyjne ujęcie procesów ekonomicznych występujących w jednostkach gospodarczych w warunkach współczesnego rynku. Rozważmy treść ekonomiczną tych procesów, które kryją się za określonymi procedurami stosowanymi w budowie controllingu operatywnego.

Podstawę budowy controllingu stanowi ekonomiczna treść wewnętrznej alokacji zasobów. Alokacja zasobów gospodarczych zawsze ma do pokonania ograniczenia podażowe (rzadkość zasobów, rozwiązania technologiczne) i ograniczenia popytowe (chłonność i zróżnicowanie rynkowe). Dotychczasowy rozwój gospodarczy wypracował różne poziomy alokacji zasobów, począwszy od alokacji zasobów między przedsiębiorstwami, alokacji międzygałęziowej, czy międzynarodowej. Specyfika współczesnych procesów gospodarczych wywiera silną presję na kształtowanie nowych poziomów alokacji zasobów, dokonujących się w obrębie jednostek gospodarczych - alokacji wewnętrznej.
Obecna egzystencja jednostek gospodarczych to nie tradycyjna maksymalizacja zysku na drodze zwiększenia skali produkcji. Opór ze strony istniejącego kapitału, silnej konkurencji i barier popytowych stanowi skuteczną przeszkodę dla takiego sposobu postępowania. Racjonalne gospodarowanie jednostki gospodarczej oznacza obecnie coraz lepsze alokowanie zasobów, odpowiadające zróżnicowanej strukturze produktów i usług, zmniejszające ryzyko działalności i gwarantujące długookresowe utrzymanie się na rynku. Są to główne postulaty mieszczące się w idei controllingu. Problemy alokacji język teorii wyraża w skwantyfikowanych kategoriach nakładów i wyników. Mogą one być ujęte w bezpośrednich relacjach nakład - wynik lub w sposób wielowymiarowy - w postaci wskaźników różnych wielkości ekonomicznych. Konstruowanie różnych miar nie może dokonywać się poza wcześniejszym ustaleniem celów gospodarczych danej jednostki gospodarczej. Wyznaczenie celów gospodarczych przeciwstawia się żywiołowemu działaniu sił rynkowych i ukierunkowuje działalność jednostki gospodarczej na zachowanie własnego miejsca w skomplikowanej strukturze gospodarki rynkowej. Każda jednostka gospodarcza kreśląc swoją przyszłość dobiera zestaw celów i wyraża je w postaci różnych wskaźników - efektywnościowych miar różnych poziomów alokacji zasobów. Ustala w ten sposób swe własne odniesienie do stopnia racjonalności makroekonomicznej, wewnątrzgałęziowej, wyznacza cząstkowe miary efektywności alokacji wewnętrznej.

W warunkach, gdy jednostki gospodarcze dysponują ogromnymi kapitałami, migracja kapitału ze względu na jego niepodzielność jest bardzo utrudniona, działalność gospodarcza regulowana przy pomocy sygnałów rynkowych ex post staje się wysoce ryzykowna. Planowanie, zabezpieczając przed negatywnymi skutkami działania rynku jest niezbędnym narzędziem realizacji przyszłego kierunku działalności gospodarczej. Własność uformowana na poziomie jednostki gospodarczej nie stanowi tu przeszkody. W procedurze planowania cele ogólne są bardziej skonkretyzowane, by mogły być pomierzone i umiejscowione w konkretnym horyzoncie czasowym. Wskazane są sposoby realizacji ustalonych celów. Zakres miar może być wzbogacony o różne mierniki cząstkowe, charakteryzujące technologiczne i organizacyjne możliwości łączenia czynników wytwórczych. Planowanie określa ścieżkę rozwojową jednostki gospodarczej, przy uwzględnieniu warunków brzegowych w postaci różnych parametrów makroekonomicznych, np. stopy procentowej, stopy podatkowej, kursu walut itp. Następuje tu konfrontacja celów ogólnych z warunkami otoczenia rynkowego i możliwościami techniczno-organizacyjnymi jednostki gospodarczej. W wyniku tej konfrontacji cele ogólne są nie tylko uściślane, ale bardzo często korygowane ze względu na istniejące wąskie gardła.
Informacje ekonomiczne pochodzące z planowania, pomimo ich uszczegółowienia ciągle są zbyt ogólne dla potrzeb controllingu i nie zawierają w sobie mocy wykonawczej. Controlling, jako praktyczne narzędzie zarządzania wymaga zdezagregowania informacji planistycznych, żąda działań wykonawczych, koordynacji tych działań i ich kontroli. Wymogi te spełnia budżetowanie, które przekształca planowanie w bardziej konkretne i skuteczne narzędzie wykonawcze. Budżetowanie staje się nieodzowne w controllingu. Informacje o szczegółowej strukturze przychodów, kosztów i wyników, których wymaga procedura budżetowania umożliwiają śledzenie cząstkowych efektywności angażowanych zasobów wytwórczych, wskazują na czynniki zagrażające tej efektywności. W budżetowaniu proces decyzyjny kształtowania różnych wielkości ekonomicznych wiąże się z odpowiedzialnością menedżerską, a co za tym idzie realizowane są motywacyjne i kontrolne funkcje zarządzania.

Controlling zakłada podział jednostki gospodarczej na wewnętrzne jednostki obrachunkowe - centra zysków. Celem takiego postępowania jest odzwierciedlenie efektywności wewnętrznej alokacji zasobów gospodarczych. Kryteria wyodrębnienia wewnętrznych jednostek obrachunkowych (np. według grup produktów, grup klientów, czy inne) muszą uwzględniać procesy kształtowania się nowych struktur, określających aktualną opłacalność jednostki gospodarczej. Pierwszoplanowym zagadnieniem jest zachowanie związku przyczynowo-skutkowego (nakład - wynik) w obszarze każdej wyodrębnionej wewnętrznej jednostki (także wtedy, gdy jednostka stanowi centrum kosztów). Jest to podstawowy, ekonomiczny imperatyw wszystkich procesów alokacyjnych. Jego nieprzestrzeganie zniekształca ekonomiczną treść wewnętrznych procesów gospodarowania, czyniąc narzędzie controllingu nieprzydatnym. W praktycznym wymiarze, utworzenie wewnętrznych jednostek obrachunkowych wymagać będzie skomplikowanego zabiegu określenia pozycji kosztów stałych i ich podziału, z punktu widzenia ustalonych cząstkowych opłacalności. Zaprojektowany na tej podstawie wielopodmiotowy i wielosegmentowy krótkookresowy rachunek wyników stanowić będzie ustrukturyzowany zestaw cząstkowych wyników jednostki gospodarczej, informujący o efektywności zróżnicowanych obszarów i poziomów alokacji wewnętrznej. Jest to modelowe ujęcie w postaci jednej, ekonomicznej całości "technologiczno-organizacyjnej różnorodności" i pogłębiającej się segmentacji rynkowej. Nie można przecenić bogactwa informacji jakie czerpać można ze struktury wyników cząstkowych. Służyć one będą dla obserwacji rozwoju poszczególnych obszarów jednostki gospodarczej, dla podjęcia decyzji restrukturyzacyjnych i organizacyjnych, dla motywowania pracowników i wielu innych decyzji. Krótkookresowy rachunek wyników staje się bieżącym instrumentem sterowania działalnością jednostki gospodarczej by coraz lepiej realizować jej cele.

Dla wyrażenia wyników cząstkowych controlling sięga po koncepcję marży pokrycia, do budowy której wykorzystywana jest klasyfikacja kosztów zmiennych i stałych. Postępowanie takie znajduje uzasadnienie w znanym mikroekonomicznym prawie malejących przychodów. Zgodnie z tym prawem zwiększanie czynnika zmiennego w stosunku do poziomu czynnika stałego, powoduje od pewnego momentu zmniejszanie się produktu krańcowego [1]. Sformułowana tu zależność między nakładem czynnika wytwórczego a produktem, do wytworzenia którego nakład ten się przyczynia stwarza podstawę ustalenia optymalnych rozmiarów produkcji w danym czasie, możliwych do uzyskania z danej kombinacji czynników wytwórczych. Marże pokrycia rozpisane na wewnętrzne jednostki obrachunkowe to modelowe ujecie relacji nakład - wynik, które pozwala na zoptymalizowanie rozmiarów produkcji w krótkim okresie, przy danych zasobach czynników wytwórczych. Istnieje zawsze jedna kombinacja czynników wytwórczych, która w zastosowaniu produkcyjnym powoduje optymalne rozmiary produkcji. Zmiany cen, przedsięwzięcie technologiczne i organizacyjne wpływają na nowe proporcje ilości zaangażowanych czynników wytwórczych. Wprowadzenie tych zmian ujawni w marży pokrycia nowe relacje nakład - wynik. Niekorzystne relacje zidentyfikowane zostaną jako wąskie gardła, stanowiące przeszkodę na drodze zoptymalizowania ogólnego wyniku jednostki gospodarczej. Ogólnie rzecz biorąc, marża pokrycia wskazuje na krytyczne znaczenie kosztów dla wyznaczenia rozmiarów podaży, z punktu widzenia zróżnicowanych produktów, zróżnicowanych technologii i niepełnego wykorzystania zdolności wytwórczych. Pozwala ona na wyspecyfikowanie przyczyn tworzenia się kosztów i określenie siły ich oddziaływania na wyniki. Staje się przeto narzędziem optymalizowania, ustalonego wcześniej w procesie planowania docelowego wyniku jednostki gospodarczej.

Controlling winien wyrażać procesowe tworzenie się kosztów w ścisłym powiązaniu z problemami decyzyjnymi. Decyzje powstające pod wpływem zmian otoczenia zewnętrznego czy struktury organizacyjnej wpływają na powstawanie kosztów, a tym samym ustalane są nowe warunki dla racjonalnych działań wewnątrz jednostki gospodarczej. Racjonalność dotycząca wyborów alokacyjnych zasobów uwzględnia koszty ekonomiczne. W tym przypadku kategoria kosztów użyta do pomiaru dobra opiera się na wartości rynkowej kosztów zastąpienia dobra, przy czym wartość rynkowa mierzy wartość dobra w jego najlepszym zastosowaniu. Aby angażowanie czynników wytwórczych wskazywało na rzeczywistą rentowność przedsięwzięć gospodarczych, wartość tych czynników musi być wartością rynkową, tj. kosztową wartością ich odtworzenia (uwzględniającą ich wynagrodzenie). Rachunkowość posługuje się kategoriami kosztu historycznego, które stosowane są w rachunkowości przy wycenie aktywów. W rachunkowości pomiar wartości opiera się na rzeczywiście poniesionych kosztach. Chroni to od manipulacji ocen ekonomicznej i finansowej sytuacji przedsiębiorstwa, z których korzystają zewnętrzni odbiorcy sprawozdawczości finansowej. W aspekcie merytorycznym prawidłowe jest, aby dla sporządzenia sprawozdawczości uznawane były koszty z tytułu uruchomienia aktywów. Dane księgowe, nawet gdyby dokonać ich projekcji ex ante nie są wystarczającymi dla rozwiązania problemów decyzyjnych. Należy się tutaj posługiwać kategoriami kosztów ekonomicznych, które są o wiele szersze niż kategorie kosztów księgowych. Istotny obszar różnic dotyczy kosztu alternatywnego. Właściciel pracujący u siebie i angażujący własny kapitał musi ująć w kosztach własne wynagrodzenie i oprocentowanie własnego kapitału. Gdyby bowiem pracował gdzie indziej i własny kapitał ulokował w banku otrzymałby wynagrodzenie oraz procent od własnego kapitału. Te utracone korzyści rachunek zysków i strat nie doszacowuje, choć są to realne koszty ekonomicznie. Inny obszar różnic pomiędzy podejściem ekonomisty a księgowego dotyczy skutków inflacji. Rachunkowość posługuje się wartościami wyrażonymi w pieniądzu, ekonomista stara się urealnić te wartości o skutki inflacji. Zysk obliczony na bazie kosztów ekonomicznych to zysk ekonomiczny i jest on nieco inny niż zysk księgowy. Tworząc formułę kosztową dla potrzeb decyzyjnych powinniśmy być pewni, że ujęto wszystkie czynniki produkcji i wyceniono je według cen rynkowych - cen uwzględniających koszty ekonomiczne. Tworzone w ten sposób informacje kosztowe umożliwiają decydentom efektywne alokowanie zasobów w konkretnej jednostce gospodarczej.

Controlling jest całościową ekonomiczną koncepcją zarządzania wykorzystującą system zależności ekonomicznych, właściwy dla danej jednostki gospodarczej. Zależności ekonomiczne kształtowane są pod wpływem warunków technicznych, organizacyjnych i rynkowych. Czynnikiem organizującym zależności ekonomiczne w pewną całość systemową jest rentowność jednostki gospodarczej. Praktycznie system zależności ekonomicznych wyrażony jest w wielopodmiotowym i wielostopniowym rachunku kosztów i wyników. Powstały tu splot zależności przyczynowo-skutkowych odzwierciedla cząstkowe rentowności w różnych obszarach i na różnych poziomach alokacji zasobów gospodarczych. Wpływ na powstałe zależności ekonomiczne mają czynniki obiektywne, np. dana technologia, dany potencjał zdolności wytwórczych, jak i subiektywne zależne od wiedzy i doświadczenia zespołu ludzi tworzących controlling. Przykładowo, duże znaczenie dla tworzenia zależności ekonomicznych będzie miał wybór najistotniejszych pozycji kosztów stałych tworzących strukturę marży pokrycia, a także przypisanie kosztów stałych do wewnętrznych centrów obrachunkowych. Jest to najistotniejsza procedura określająca ekonomiczną istotę wewnętrznej alokacji zasobów. Tworzenie zdezagregowanej struktury kosztów stałych, zakreślającej pionowo i poziomo obszar informacyjny marży pokrycia musi być podporządkowane celowi wymiernego wyrażenia cząstkowych rentowności - miar wewnętrznej alokacji zasobów. Rozpatrując koszty w systemie zależności ekonomicznych należy podkreślić, że nie mogą być one oderwane od wyniku. Nie jest ważny ich absolutny poziom, ważna jest ich relacja w stosunku do wyniku. Wymaga to innego spojrzenia na samą istotę kosztów, na sposoby ich ujmowania, agregowanie, rozliczanie, jak również kalkulowanie i określanie wyników.
System zależności ekonomicznych tworzy każdorazowo możliwości konfrontacji nowowprowadzonych celów gospodarczych z ograniczeniami kosztowymi, podyktowanymi realiami technicznymi, organizacyjnymi i zasobowymi jednostki gospodarczej. W tym procesie wewnętrznej weryfikacji zależności ekonomicznych spełniają się dwie podstawowe zasady racjonalnego gospodarowania. Koszty dopasowują się do planowanych celów, albo cele korygowane są w stosunku do kosztów. Ostatecznie ustalają się wymierne relacje nakład - wynik, opisujące nowy charakter alokacji wewnętrznej zasobów. Na tej podstawie zbudowany jest nowy - krótkookresowy rachunek kosztów i wyników, który staje się bieżącym instrumentem sterowania działalnością jednostki gospodarczej. Zadania tak skonstruowanego rachunku kosztów i wyników są rozległe.

• zapewnia on bieżące sprawdzanie czy wyniki odpowiadają założonym efektom,
• pozwala na kontrolowanie kosztów, w przypadku przekroczenia kosztów umożliwia wtórną kalkulację produktów,
• umożliwia kalkulację i ustalanie cen,
• daje podstawę do podejmowania różnych decyzji menedżerskich,
• przyczynia się do realnej oceny zapasów,
• dostarcza potrzebnych danych dla sprawozdawczości wewnętrznej.
  

W wyniku przeprowadzonych rozważań można zaproponować następujące określenie controllingu:

Controlling nie zawiera odrębnej wiedzy, dla której można wyznaczyć granice oddzielające ją od innych dziedzin, np. rachunkowości zarządczej. Zaplecze teoretyczne controllingu stanowi mikroekonomiczna teoria równowagi przedsiębiorstwa, przedstawiająca w relacjach kosztu ekonomicznego i produktu krańcowego krótkookresowe prawidłowości alokacji zasobów. Największy obszar skwantyfikowania tej teorii dla procesów decyzyjnych znajdujemy w rachunkowości zarządczej, toteż najwięcej wiedzy praktycznej czerpie controlling z tej dziedziny. Niezbędną wiedzę dla potrzeb controllingu dostarcza rachunkowość finansowa. To z pierwotnego ujęcia przychodów i kosztów można tworzyć rozwinięcia analityczne przychodów, a zwłaszcza kosztów przekształcając je w odpowiednie kategorie kosztów stałych i zmiennych. Niezależnie od tego można zawsze bazowy układ informacyjny controllingu rozszerzyć o odpowiednie dane rachunkowości finansowej, aby możliwa była nie tylko ocena opłacalności i rentowności, ale także płynności finansowej. Scalając w jedną całość wybrane zagadnienie rachunkowości zarządczej, wykorzystując informacje rachunkowości zarządczej i finansowej, controlling oferuje sposób wymiernego wyrażenia współczesnych procesów wewnętrznej alokacji zasobów. Staje się przeto niezmiernie ważnym narzędziem, ułatwiającym menedżerom podejmowanie decyzji. Podstawą tego narzędzia jest zrozumienie teorii kryjącej się za jego rozwiązaniami.

BIBLIOGRAFIA:
[1] Samuelson - Ekonomia 1 - PWN Warszawa 1995, s.67