Długo można by wymieniać korzyści wynikające z prawidłowo funkcjonującego systemu budżetowania. Analiza odchyleń, zwiększenie zaangażowania pracowników, optymalizacja wielkości ekonomicznych, możliwość określenia dolnej granicy ceny, generowanie informacji niezbędnych do podejmowania decyzji, wykorzystanie jako systemu wczesnego ostrzegania lub jak pokazują najnowsze trendy zastosowanie budżetowania do zarządzania wartością firmy. Mówimy tutaj o korzyściach, lecz należy również wspomnieć o tym, że w dobie globalizacji, fuzji, przejęć, stale rosnącej konkurencji i komplikacji procesów ekonomicznych jest to już nie tylko wybór, lecz konieczność dla zabezpieczenia funkcjonowania przedsiębiorstwa w długim okresie.

Budżetowanie jest zadaniem złożonym, które wymaga podjęcia decyzji na wielu płaszczyznach. W polskich przedsiębiorstwach często mamy do czynienia z podejściem do tematu jedynie od strony finansowo-księgowej. Należy pamiętać, że budżet wyrażony liczbowo jest dopiero ostatnim ogniwem skomplikowanego procesu. Zanim zostaną podjęte decyzje budżetowe muszą one być poprzedzone odpowiednimi analizami za którymi stoją ludzie, którzy funkcjonują w ramach określonej struktury organizacyjnej, uwarunkowani są przepływem informacji, systemem motywacyjnym i innymi elementami, które składają się na kulturę przedsiębiorstwa. Nieuwzględnienie aspektów społecznych budżetowania sprawia często, że budżetowanie sprowadza się jedynie do ewidencji kosztów w innym układzie i generuje niepotrzebną biurokrację stanowiąc w przedsiębiorstwie poważny element kosztotwórczy. Paradoksalnie prowadzi to do efektów odwrotnych do tych, które przyświecają idei budżetowania.

Budżetowanie jak każde rozwiązanie systemowe wymaga zatem wielu nakładów i w dodatku narażone jest w dużym stopniu na niepowodzenie przy niespełnieniu chociażby jednego z warunków koniecznych. Warunków i zasad niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania systemu budżetowania jest bardzo wiele i nie sposób jest je wszystkie tutaj opisać. Mamy bowiem do czynienia z zasadami, które powinny być dotrzymane w każdym przypadku oraz zasadami, które wynikają ze specyfiki przedsiębiorstwa i warunkują funkcjonowanie systemu w konkretnym przypadku. Warto jednak zwrócić uwagę i szerzej zaprezentować trzy zasady, których ścisłe przestrzeganie sprawia, że system budżetowania staje się samouczącym. Oznacza to, że ich zachowanie powinno stymulować przedsiębiorstwo do coraz efektywniejszego działania objawiającego się między innymi coraz mniejszymi odchyleniami od budżetu, co z kolei ułatwia podejmowanie optymalnych decyzji w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

W polskich przedsiębiorstwach często ma miejsce budżetowanie na zasadzie akcji, w ramach której raz do roku prowadzi się wszelkie działania dotyczące podjęcia decyzji planistycznych na rok następny. W dodatku rozpoczyna się je w listopadzie, bądź grudniu. Sporządzanie i zatwierdzanie budżetów w taki sposób odbywa się w pośpiechu i nie jest poprzedzone wystarczającymi analizami, a budżety częściowe bardzo często nie są do siebie dopasowane. Alternatywą dla takiego postępowania jest sposób budżetowania stosowany w controllingowym podejściu do zarządzania przedsiębiorstwem, a mianowicie traktowanie budżetowania jako procesu. Biorąc pod uwagę płaszczyznę operacyjną proces budżetowania powinien zaczynać się najpóźniej w maju i obejmować rok lub w szczególnych przypadkach dwa lata. Im bardziej skomplikowana struktura i realizowane procesy, prace te powinny zaczynać się wcześniej, uwzględniając czas potrzebny na przepływ informacji i negocjacje budżetowe. Wiele przedsiębiorstw o strukturze holdingowej rozpoczynają już w styczniu prace budżetowe na rok następny. Zaczyna się on od sporządzenia przez najwyższe władze przedsiębiorstwa listu przewodniego skierowanego do pracowników, informującego o ich oczekiwaniach na najbliższy okres budżetowy. Często formułowane one są w postaci celów dla poszczególnych obszarów odpowiedzialności. Określane są przy tym założenia dotyczące polityki przedsiębiorstwa w zakresie struktury sprzedaży, upustów, cen, wzrostu wynagrodzeń itp. Dostarcza się również informacje o prognozach dotyczących rynku, na którym funkcjonuje przedsiębiorstwo. Na podstawie tych informacji kierownicy poszczególnych obszarów odpowiedzialności, w tym kierownicy działów sprzedaży robią pierwsze przymiarki do budżetów częściowych. Następnie kierują zapytania do zarządu o możliwości inwestycyjne w ich obszarach. Po uzyskaniu odpowiedzi przygotowują pierwszą wersję budżetów częściowych. Następnie na ich podstawie controller robi projekcje budżetu głównego. Budżety częściowe są prezentowane później na konferencji budżetowej, na której są weryfikowane pod kątem wpływu na wynik całego przedsiębiorstwa, wzajemnych powiązań, błędów logicznych, rachunkowych i możliwości realizacji. Po takiej konferencji następuje okres powtórnej analizy z uwzględnieniem uwag z ostatniej konferencji. Potem mają miejsce kolejne konferencje, których celem jest dopasowanie budżetów częściowych i ograniczenie obszarów możliwych odchyleń. Na bazie tych budżetów częściowych controller sporządza analizę wrażliwości wyniku przedsiębiorstwa i innych celów na możliwe odchylenia. Na ich podstawie określa się dopuszczalne odchylenia i tworzy katalog działań prewencyjnych na wypadek ich wystąpienia. Następnie zatwierdza się budżety częściowe i wynikające z nich budżet główny i budżety przedmiotowe. Na etapie wykonania podlegają one porównaniu z wykonaniem, prowadzi się analizę odchyleń i wyciąga się wnioski dla przyszłości oraz wprowadza działania sterujące, które mają w efekcie prowadzić do realizacji przyjętych celów. Wykonanie omawiane może być również w formie konferencji z udziałem szerszego kworum. Niezbędne jest przy omawianiu uczestnictwo autora i realizatora budżetu, jego przełożonego i controllera.

Wspomnianym już narzędziem pozwalającym na weryfikację budżetów i identyfikację oraz eliminowanie odchyleń w procesie budżetowania jest konferencja budżetowa. Polega ona na tym, że na różnych szczeblach zatwierdzania budżetów spotykają się autorzy budżetów częściowych, gdzie są prezentowane oprócz planowanych wielkości wartościowych, wartości ilościowe oraz zadania, które powinny być zrealizowane w budżetowanym okresie, a także środki niezbędne do ich realizacji. Częste w polskich przedsiębiorstwach weryfikowanie budżetów na podstawie wielkości wartościowych prowadzi do procentowych cięć w budżetach. Nie bierze się pod uwagę jakie zadania stoją za zaplanowanymi w danym okresie kosztami. Budżetowanie na zasadach controllingu uwzględnia natomiast stosowanie zarządzania przez cele. Gdzie w pierwszej kolejności określamy cel, następnie strategie, czyli sposoby dojścia do celu, co w efekcie przekłada się na zadania i środki niezbędne do ich realizacji. Liczby budżetu mają uzasadnienie w konkretnych działaniach, czego nie ma przy prostej ekstrapolacji stosowanej w wielu przedsiębiorstwach, gdzie w dodatku często budżetuje się nieświadomie zadania, a tym samym koszty, które przestały być aktualne dla budżetowanego okresu. Aby możliwa była weryfikacja budżetów, zarówno od strony kosztowej, jak i zadań, które się za nimi kryją, a także ograniczenie możliwości wystąpienia odchyleń na etapie wykonania konieczne jest rozpoczęcie procesu budżetowania z takim wyprzedzeniem, aby można było zatwierdzić je w grudniu.

Jak długo powinien trwać proces budżetowania uzależnione jest od wielkości i struktury przedsiębiorstwa. Okres przeznaczony na budżetowanie powinien uwzględniać przeprowadzenie takiej liczby konferencji budżetowych, aby możliwa była weryfikacja budżetów częściowych pod kątem możliwości ich realizacji i wyeliminowania obszarów (wąskich gardeł), w których istnieje zagrożenie powstania odchyleń. Całkowite wyeliminowanie tych obszarów w praktyce nie jest możliwe, jednakże należy sprowadzić poziom zagrożenia odchyleniami do takiego stopnia, który nie zagraża stabilnemu zarządzaniu przedsiębiorstwem. Dotrzymanie tego warunku ogranicza w dużym stopniu możliwość powstania odchyleń (destabilizacji przedsiębiorstwa) na etapie wykonania. Podejście takie determinuje odpowiednią organizację przedsiębiorstwa, która powinna być kompatybilna z systemem budżetowania. Najczęściej stosowanym w praktyce i opisywanym w literaturze jest budżetowanie przedmiotowe, gdzie podstawą do tworzenia budżetu jest przedmiot działalności przedsiębiorstwa. Stąd tworzy się budżety sprzedaży, produkcji, zaopatrzenia, osobowe itp. Punktem wyjścia w budżetowaniu przedmiotowym jest budżet sprzedaży, nie można sporządzić innych zanim on nie powstanie. Dopiero później może powstać budżet produkcji, on z kolei jest warunkiem do powstania planu zaopatrzenia, ten z kolei magazynowania itd. W przypadku gdy po konsolidacji tych budżetów w budżet główny nie zostanie on zatwierdzony przez zarząd liczba możliwych powtórzeń takiego procesu jest znacznie ograniczona i wymaga wielu nakładów. Ogranicza to również możliwość negocjacji (konferencji budżetowych). Podejście takie nie jest zgodne z ideą controllingu, gdyż w praktyce rozmywa się odpowiedzialność za tak sporządzone budżety oraz zmniejsza możliwości koordynacji i konsolidacji. Ograniczenia takie nie występują w przypadku budżetowania podmiotowego. Pod-stawą to tworzenia budżetu jest najmniejsza jednostka rozliczeniowa, czyli miejsce powstawania kosztów, miejsce powstawania zysków, produkt lub zlecenie. Całe przedsiębiorstwo jest podzielone na takie jednostki i do każdej z nich przypisana jest osoba, która jest za nią odpowiedzialna. Ona też tworzy dla niej budżet i później go realizuje. Wymaga to standaryzacji wszystkich arkuszy budżetowych w przedsiębiorstwie, tak aby w każdym z nich znajdowały się dokładnie te same pozycje kosztów i przychodów i w takiej samej kolejności. Umożliwia to w systemie informatycznym ich łatwą konsolidację. Oprócz tego, że podejście to spełnia wymogi, które są trudne do realizacji w przypadku budżetowania przedmiotowego to daje możliwość generowania informacji w dowolnych konfiguracjach. Nie tracimy przy tym również informacji wynikających bezpośrednio z budżetowania przedmiotowego. Struktura macierzowa takiego budżetowania umożliwia również dowolną konsolidację informacji o rodzajach kosztów i przychodów oraz możliwe jest tworzenie sprawozdań finansowych pro forma dla poszczególnych części przedsiębiorstwa. Kierownicy takich jednostek odpowiedzialności podejmują zatem jednocześnie decyzje na temat sprzedaży, produkcji, zaopatrzenia itp., ale w ramach obszaru swojego działania. Występuje tutaj omawiany już efekt zwiększonego zaangażowania pracowników, gdyż budżetowanie podmiotowe umożliwia dokładny pomiar efektów ich pracy oraz ocenę ich wpływu na wynik całego przedsiębiorstwa. Może to być z powodzeniem wykorzystane do zbudowania odpowiedniego systemu wynagrodzeń.

Drugim warunkiem jest przyjęcie zasady, że nie prowadzi się korekt budżetów na etapie wykonania. Warunek ten jest konieczny do tego, aby dane wprowadzane do budżetów były poprzedzone dokładną analizą. Stosowanie korekt budżetów na etapie wykonania nie jest niczym innym jak poprawą samopoczucia zarządzających przedsiębiorstwem, ponieważ dopasowanie planów do rzeczywistości niweluje powstałe dotychczas odchylenia. Takie podejście nie stymuluje do uczenia się, czyli wyciągania wniosków z analizy odchyleń, ponieważ ich nie ma na skutek prowadzonych korekt. Poza tym dużą rolę odgrywa tutaj czynnik psychologiczny. Autorzy, a tym samym realizatorzy budżetów częściowych dowiadując się o korekcie budżetu denerwują się gdyż muszą reorganizować swoją prace pod kątem nowego budżetu, a zmiany powodują stres. Poza tym autorzy budżetów mając świadomość, że tak czy inaczej będą przeprowadzane w nich zmiany nie traktują budżetów poważnie na etapie ich tworzenia tzn. nie poddają wnikliwej analizie danych wprowadzanych do budżetu. Biorąc pod uwagę fakt, że budżet stanowi system nawigacji na bazie którego są podejmowane decyzje, podejście takie powoduje błędne decyzje, ponieważ decyzje mogą być tylko tak dobre, jak informacje na bazie których zostały podjęte. Jeżeli na etapie budżetowania wprowadzony jest do budżetu błąd spowodowany brakiem lub niewystarczającą analizą, bądź opieranie się na antycypacji danych z przeszłości, powoduje to efekt rolowania błędu. Wiadomo, że budżety częściowe są ze sobą wzajemnie powiązane. Wprowadzenie błędu do budżetu częściowego powoduje powstanie błędu w innych budżetach częściowych, w przypadku jeżeli autor tego drugiego korzysta przy tworzeniu budżetu z pierwszego w którym wystąpił błąd. Po konsolidacji budżetów częściowych w budżecie centralnym występuje duży błąd, który może być przyczyną odchyleń na etapie wykonania. Kolejnym aspektem na który należy zwrócić uwagę przy stosowaniu korekt budżetów jest fakt, że realizatorzy budżetu korygują realizację swoich zadań i celów w dół tak jak budżety. Nie starają się oni równać do założeń i celów budżetu pierwotnego. Natomiast przyjęcie zasady o nie stosowaniu korekt budżetów powoduje, że nawet jeśli powstają odchylenia od budżetu pierwotnego to wykonanie planu będzie zawsze wyższe niż równanie do budżetów kilka razy korygowanych, w których i tak będą odchylenia. Mówiąc tutaj o zasadzie nie stosowania korekt budżetów mam na myśli normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Oczywiści w sytuacjach, które w całkowity lub znaczny sposób zmieniają sytuację przedsiębiorstwa, tak że trzymanie się pierwotnego budżetu nie miałoby sensu, oczywiście korektę budżetu należy przeprowadzić. Chociaż należałoby się zastanowić czy jest to jeszcze korekta, czy też tworzenie zupełnie nowego budżetu dla nowego podmiotu gospodarczego. (np. fuzje, przejęcia, zmiana profilu produkcji itp.) Dla celów decyzyjnych zamiast korekt budżetów możemy prowadzić tzw. rachunki oczekiwań. Polega to na tym, że na pewnym etapie wykonania budżetu bierze się pod uwagę wykonanie i powstałe odchylenia i prognozuje się co się stanie od tego momentu do końca roku. Takiego rachunku oczekiwań nie można przeprowadzać zbyt często, aby nie przybrały one charakteru korekt budżetu. Praktycy zalecają, aby nie stosować go częściej niż 3-5 razy w roku. Najkorzystniej jest robić to raz na kwartał.

Trzecim warunkiem dla budżetowania jako systemu samouczącego się jest przyjęcie zasady dyscypliny budżetowej, określonej procedurą budżetową, a w jej ramach przyjęcie odpowiedzialności autorów budżetów za nie. Budżet powinien stanowić podstawę do oceny jego autora. Ma to stymulować do dokładnej analizy danych wprowadzanych do budżetów, tak aby po konsolidacji budżet centralny był obciążony jak najmniejszym błędem. Duże odchylenia w budżecie częściowym mogą wskazywać albo na nieumiejętność kierowania powierzonym obszarem albo na nierzetelne wprowadzenie danych do budżetu, co naraża przedsiębiorstwo na destabilizację na etapie wykonania. Dlatego też należy dążyć do tego aby system tak funkcjonował, aby odchylenia były jak najmniejsze.

Zachowanie tych zasad w jednym okresie budżetowym nie daje gwarancji natychmiastowego osiągnięcia optymalnych korzyści jakie wynikają z prawidłowo zorganizowanego systemu budżetowania. Można się jednak spodziewać, że z biegiem czasu system będzie się doskonalił i prowadził do coraz efektywniejszego zarządzania przedsiębiorstwem.

Artykuł przygotowany przez Ośrodek Doradztwa i Treningu Kierowniczego