Ekspert w dziedzinie systemów informacyjnych controllingu kosztów i rentowności oraz rachunkowości zarządczej

Tradycyjny system rozliczania kosztów pośrednich sprawdzał się w czasach, gdy działalność gospodarcza przedsiębiorstw nie była skomplikowana, a zmienność otoczenia niewielka. Polegał on na przypisywaniu określonym podmiotom kosztów (miejsca powstawania kosztów - MPK) części kosztów pośrednich, a następnie rozliczaniu ich na produkty za pomocą umownie przyjętych podstaw - kluczy rozliczeniowych.
Takie podejście w bardzo dużym stopniu ogranicza efektywne zarządzanie kosztami, poprzez niemożliwość ich budżetowania i kontroli na poziomie mikrocentrów kosztowych jak np. gniazda produkcyjne, linie produkcyjne, procesy produkcyjne oraz działania w obszarze sprzedaży, promocji i marketingu.
Brak wyodrębnienia mikrocentrów kosztowych determinuje stosowanie zagregowanych narzutów kosztów pośrednich na produkt, co w konsekwencji prowadzi do "wykrzywienia" kosztu jednostkowego produktu. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że taki sposób alokacji kosztów wydziałowych jest jak najbardziej prawidłowy z punktu widzenia Ustawy o Rachunkowości, jednakże nie musi być najbardziej optymalnym z punktu widzenia zarządzania.
Stosowanie mikrocentrów kosztowych, powoduje dezagregację narzutu kosztów pośrednich na kilka bądź kilkanaście narzutów, co optymalizuje wycenę produktu, a jednocześnie zachowuje wszystkie ustalenia dotyczące wyceny zapasów Ustawy o Rachunkowości.

Wyżej opisane wady zarządzania kosztami eliminuje rachunek kosztów działań "ABC", którego jednym z fundamentalnych elementów składowych są mikro i makrocentra kosztowe nazywane inaczej mikro i makrodziałaniami.
Zastosowanie rachunku kosztów działań (ABC) wymaga odmiennego od tradycyjnego spojrzenia na przedsiębiorstwo. Koncepcja ABC wiąże się bowiem z cząstkowymi procesami i działaniami (Rys. 1) a nie z miejscami ich powstawania (wydziały czy zakłady). Przedsiębiorstwo należy postrzegać jako sekwencję działań kreujących wartość dla klienta.

WYDZIAŁ PRODUKCYJNY (MPK) – 1
kontrola jakości żeliw	magazynowanie surowców (żeliw)	przygotowanie wykonania odlewów	odlewanie pierścieni (półfabrykatów)	kontrola jakości odlewów	magazynowanie półfabrykatów
WYDZIAŁ PRODUKCYJNY (MPK) – 2
magazynowanie półfabrykatów i komponentów	kontrola jakości komponentów	przygotowanie obróbki mechanicznej	obróbka mechaniczna	montaż komponentów	kontrola jakości wyrobów gotowych	magazy- nowanie wyrobów gotowych

Rys. 1. Charakterystyka procesów produkcyjnych mikrodziałań

Struktura rodzajowa kosztów wydziałowych MPK oraz organizacja produkcji w postaci procesów produkcyjnych (Rys. 1) dają możliwość utworzenia tablicy przepływu kosztów rodzajowych w poszczególne procesy.

Tabela.1

Każdy rodzaj koszty ma swoją jednostkę pomiaru, która jest bazą alokacji kosztów rodzajowych w wyodrębnione procesy produkcyjne. I tak np. wyodrębnione rodzaje kosztów wydziałowych mogą być alokowane w procesy produkcyjne w oparciu o następujące bazy:

płace pośrednie	- roboczogodzina
energia	- kwh
odzież robocza	- szt.
paliwo technologiczne	- m3
usługi obce	- dostawy
amortyzacja	- m2
usługi wewnętrzne remontowe	- zlecenia
usługi wewnętrzne transportowe	- wozogodziny
materiały pośrednie	- kg

W celu rozliczenia kosztów wydziałowych (w ich strukturze rodzajowej) na procesy produkcyjne należy dokładnie określić wartość czynników "konsumpcji" kosztów rodzajowych wydziału w procesy produkcyjne (Tabela 2).
Jeżeli globalne zużycie energii elektrycznej na wydziale produkcyjnym wynosi 35.000 kWh, to ilość zużytej energii elektrycznej rozkłada się na poszczególne procesy w następujących proporcjach (Tabela 2).



Tabela.2. Wydział produkcyjny - 1

Poziom czynnika "konsumpcji" jest podstawą ustalenia poziomu kosztu energii elektrycznej alokowanego w proces produkcyjny. Stąd otrzymujemy rozkład czynników produkcji zaangażowanych w wydziale produkcyjnym w procesy produkcyjne w według wartości wskaźników konsumpcji (Tabela 3).


Tabela.3. Wydział produkcyjny - 1

Prezentowane podejście pozwala na:

Wycena procesów produkcyjnych w ujęciu ax post i ax ante umożliwia:

Wyżej wymienione zalety rachunku kosztów działań "ABC" są szczególnie ważne dla przedsiębiorstw o wysokim stopniu automatyzacji i komputeryzacji produkcji, gdzie udział kosztów pośrednio - produkcyjnych w kosztach produkcyjnych jest bardzo wysoki.
Poprawność wyceny procesów produkcyjnych według opisanej metody uzależniona jest od dokładności i rzetelności wyliczenia wskaźników "konsumpcji" kosztów rodzajowych. W praktyce gospodarczej naszych przedsiębiorstw jest to bardzo trudne, a czasami wręcz niemożliwe.
O ile posiadamy informacje o zaangażowanych czynnikach produkcji w proces technologiczny w ramach podmiotów wewnętrznych MPK, o tyle brak jest informacji o proporcjach podziału tychże czynników produkcji między wyodrębnione procesy technologiczne. Dlatego też w praktycznych rozwiązaniach wskazanym jest aby procesy produkcyjne, fazy produkcyjne, linie produkcyjne, gniazda produkcyjne stanowiły odrębne działania wraz ze swymi pulami kosztów. Tak dla celów budżetowania jak i w planie kont. Takie podejście w zasadzie eliminuje rozliczanie kosztów wydziałowych miejsca powstawania kosztów (MPK) na procesy produkcyjne w oparciu o umowne bazy jakimi w analizowanym przykładzie były wskaźniki "konsumpcji" kosztów rodzajowych.

Każdy rodzaj kosztu wydziałowego oprócz wartości ma określony wolumen jego jednostek pomiaru, co pozwala określić stawkę kosztów rodzajowych na jednostkę pomiaru (Tablica 4).


Tabela.4.

Przeanalizujmy metodologię kalkulacji stawki jednolitych kosztów rodzajowych dla energii elektrycznej w Wydziale Produkcyjnym.
Energia elektryczna:
a) jednostka pomiaru kWh
b) wolumen jednostek pomiaru 35.000 kWh
c) koszty całkowite 98.000 zł
d) koszty stałe 19.600 zł
e) koszty zmienne 78.400 zł
f) stawka kosztów całkowitych na jednostkę pomiaru =



2,80 zł/kWh
g) stawka kosztów zmiennych na jednostkę pomiaru =



2,240 zł/kWh
h) stawka kosztów stałych na jednostkę pomiaru =




0,56 zł/kWh